Consulco business services in Cyprus - Особенности налогообложения при совместной деятельности

Как уже было замечено, простое товарищество (договор о совместной деятельности) не является юридическим лицом (предприятием или организацией), поэтому оно не платит налог на полученную прибыль. После уплаты косвенных налогов, доходы каждого из участников договора распределяются между ними в долях, соответствующих предварительным условиям договора (соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно), и относятся к «внереализационным доходам» каждого из участников договора.

По условиям договора простого товарищества содержательную часть бизнеса в России может вести российский участник, активность иностранного товарища может быть сведена лишь к внесению вклада в виде имущества или денежных средств, а прибыль, полученная от совместной деятельности, будет распределяться между товарищами в соответствии с условиями договора.

Российская и иностранная организации заключили договор простого товарищества. Иностранный партнер предоставит в качестве своего вклада в совместную деятельность необходимое имущество (например, складское и торговое оборудование), денежные средства. Российский партнер на эти деньги приобретет товар за рубежом (и/или в России) и, используя торговое и складское оборудование иностранного партнера, реализует его оптом и в розницу в России. Полученный доход необходимо будет распределить в тех пропорциях, как это оговорено в договоре. Исходя из того, что без денег, имущества и информации, внесенных иностранным товарищем, невозможно было вообще ни начать, ни вести деятельность, стороны договорились считать такой вклад существенно более ценным, чем вклад российского участника, и поэтому распределять доход в соотношении: 80% — иностранному, 20% — российскому участнику. Российский платит налог на прибыль со своего дохода, а иностранный — со своего. Налог с дохода иностранного участника должен быть удержан российским источником выплаты со всей суммы выплаты по ставке 20% и уплачен в бюджет при каждой выплате.

Порядок уплаты налога с доходов иностранной компании определен в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Особенности налогообложения доходов или прибыли иностранной компании зависят от того, образует ли ее деятельность постоянное представительство в России или нет. Так как понятие «постоянное представительство» имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в РФ, эти налоговые обязательства могут возникать и при отсутствии у нее обособленного подразделения в России, а могут не возникать даже при наличии здесь представительства или филиала.

Учитывать доходы и расходы простого товарищества для целей налогообложения может только российский участник – п. 2 ст. 278 НК РФ. Российский участник считает доход от совместной деятельности аналогично порядку, установленному главой 25 НК РФ и правилам бухучета. По договору простого товарищества у российской организации должен быть составлен обособленный баланс по совместной деятельности. Учет операций по договору осуществляется в соответствии с ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности», которое утверждено Приказом Минфина России от 24.11.2003 года № 105н и вступило в силу с 1 января 2004 года.

Рассчитанный доход необходимо разделить пропорционально между каждым участником договора. О суммах доходов, причитающихся каждому, необходимо сообщать участникам договора ежеквартально. Это обязанность того товарища, который назначен ответственным за ведение учета совместной деятельности. Соответственно своей доле прибыли участники договора простого товарищества самостоятельно платят налог на прибыль.

Иностранная компания будет платить налог на прибыль по ставке 24% только в одном случае — когда ее деятельность на территории РФ образует постоянное представительство. Значит надо определить, образует ли деятельность по договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) постоянное представительство в России или нет. Необходимо также выяснить, предусматривает ли сам договор ведение предпринимательской деятельности, ведь если нет, то нет и необходимого параметра для того, чтобы признать такую деятельность как образующую постоянное представительство. Ведется ли эта деятельность в России? Проводит ли иностранная компания какие-то мероприятия в России в рамках этого договора через своих зависимых агентов или сотрудников?

... 6. Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации».

Логика законодателя вполне понятна. Ведь российский участник совместной деятельности действует не от имени иностранной организации, а от собственного имени (это предусмотрено ГК РФ), преследуя в числе общих интересов совместной деятельности и свои собственные интересы. Поэтому его нельзя назвать зависимым агентом иностранной организации, что могло бы привести к образованию ее постоянного представительства в России. Надо сказать, что до вступления в силу положений 25-й главы НК РФ были примеры, когда налоговые органы утверждали, что в любом случае совместная деятельность с российским партнером приводит к образованию постоянного представительства. Сейчас их мнение изменилось. В подтверждение приведем позицию московских налоговиков:

<…Согласно п. 6 ст. 306 НК РФ факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Таким образом, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства в соответствии со ст. 306 НК РФ, а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то подобные доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

Если в рамках договора простого товарищества иностранная организация осуществляет какую-либо деятельность на территории Российской Федерации и эта деятельность отвечает условиям, определенным п. 2 ст. 306 НК РФ, то есть приводит к образованию постоянного представительства, то эта иностранная организация в соответствии со ст. 286 НК РФ становится самостоятельным плательщиком налога на прибыль организаций в Российской Федерации. Особенности налогообложения прибыли иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, установлены ст. 307 НК РФ....>

Решающее значение имеют условия договора простого товарищества. Например, если российский участник имеет право заключать сделки от имени иностранной компании, заключает такие сделки, то у российской организации может возникнуть статус зависимого агента, деятельность которого образует постоянное представительство иностранной компании. О такой деятельности российская организация должна уведомить налоговый орган РФ, который на основании такого уведомления поставит иностранную компанию на налоговый учет (смотрите «Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций», введенным в действие Приказом МНС РФ от 07.04.2000 № АП-3-06/124).

Когда обязанности иностранного участника договора ограничиваются внесением вклада в совместную деятельность, но никаких иных действий – выдачи доверенностей, управления деятельностью простого товарищества иностранная компания не производит, то постоянного представительства на территории РФ не возникает. Это определено положениями Налогового кодекса РФ.

В договоре простого товарищества может быть определено, что весь бизнес в России будет вести российский участник, активность иностранного товарища может быть сведена лишь к внесению вклада в виде имущества или денежных средств, а прибыль, полученная от совместной деятельности, будет распределяться между товарищами в соответствии с условиями договора. То есть, многое будет зависеть от того, какова роль иностранного участника совместной деятельности. Если она сводится к пассивному участию (предоставление технологии производства или торговли, опыта и секретов технологии управления, коммерческих связей, репутации, товарного знака, имущества, финансирования и т. п.) или определена в специальных статьях международного налогового соглашения (например, строительные, монтажные работы в течение периода до 12 месяцев, осуществление международных перевозок), либо деятельность иностранного предприятия по договору будет протекать исключительно за пределами России, то такое участие не приведет к образованию постоянного представительства в России в налоговом смысле. В рассмотренном примере присутствует именно такая ситуация.

«Если участие иностранной организации в договоре простого товарищества ограничивается внесением вклада в общее дело товарищей в денежной или иной форме и получением в соответствии с условиями договора прибыли, полученной в результате их совместной деятельности и распределенной участникам договора, такое участие в совместной деятельности не приводит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения». (Письмо Управления МНС РФ по г. Москве № 26-12/20149 от 25 апреля 2002 года);

Итак, постоянное представительство в России не образуется. Источники дохода находятся в России (результаты исследования рынка, имущество, деньги), источник выплаты находится в России (российский партнер - товарищ по совместной деятельности). Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, определены статьей 309 НК России. В данном случае они перечислены в пункте 1, подпункт 2:

«... доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 настоящего Кодекса)».

Доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 309, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации. Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом — российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в России через постоянное представительство.

Сумма такого налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода в валюте выплаты этого дохода либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу ЦБ России на дату перечисления налога. В случае если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме. Также не имеют значения для целей удержания налога указания иностранной организации налоговому агенту о перечислении причитающихся ей выплат третьим лицам, своим обособленным подразделениям, реинвестировании дохода и т.п.

То есть, если при осуществлении договора простого товарищества (один из товарищей – иностранная организация) товарищи принимают решение, согласно которому полученные доходы не подлежат выплате, а будут реинвестироваться «внутри» товарищества, надо будет все равно заплатить налог с дохода иностранной организации, хоть и не было факта денежной «выплаты» дохода. Следует согласиться с данной позицией налоговых органов, так как для целей определения источника выплаты и расчета налоговой базы, важен юридический факт возникновения правоотношений, а не форма оплаты, направления платежа и цель использования средств.

До того момента, когда товарищи приняли решение о реинвестировании полученных доходов, произошла фиксация юридических фактов и хозяйственных операций. А, именно – товарищи «заработали» доход; понесли определенные расходы; приняли решение о перераспределении доходов между собой согласно договору; зафиксировали сумму дохода, приходящегося на каждого товарищества; приняли решение о реинвестировании; внесли изменение в договор простого товарищества; в бухгалтерском учете зафиксировали все возможные изменения и пр.

Все вышеизложенное свидетельствует о возникновении источника дохода и обязанности у товарища, ведущего совместные дела, произвести начисление и удержание налога на доходы, который хотя фактически и не был выплачен, но юридически все-таки возникает. Нельзя признать, что в данной ситуации произошел взаимозачет или тем более выплата в натуральной форме, но факт возникновения дохода и задолженности перед иностранным товарищем (кредиторская задолженность) с дальнейшей трансформацией в инвестиции, реально существует.

«…Обращаем ваше внимание, что при выплате дохода в натуральной форме либо произведении контрагентами зачетов взаимных требований возможны случаи, когда денежные средства иностранной компании не перечисляются, а кредиторская задолженность снимается. В таком случае считается, что выплата дохода иностранной организации произошла (по акту выполненных работ, протоколу о взаимозачетах и т.п.), и налоговый агент в установленном порядке должен представить справку о выплаченных доходах. (Письмо УМНС России по г. Москве № 15-06/56045 от 26 декабря 2000 года).

Пример, рассмотренный выше, несмотря на наличие выплат с дохода иностранной организации, представляет интерес для предпринимателей. Ведь если в совместной деятельности используется дорогостоящее имущество, принадлежащее иностранному товарищу, деятельность которого не создает постоянное представительство в России, то не уплачивается налог на имущество (если только оно не является недвижимостью — см. ниже подробнее). Возникают и дополнительные плюсы, снижающие имущественные риски: если иная деятельность российского товарища приведет к наложению ареста на его имущество, имущество и деньги, внесенные иностранным товарищем в совместную деятельность, не подлежат аресту, так как принадлежат другой организации. Конечно, нельзя забывать о солидарной ответственности товарищей. Но она касается лишь обязательств, возникающих в рамках договора совместной деятельности.

Может быть ситуация, при которой между Российской Федерацией и страной, в которой иностранный партнер имеет налоговое резидентство, заключено и действует налоговое соглашение. В этом случае налоговые последствия будут иными. В налоговых соглашениях применяется специфическое определение условий для возникновения постоянного представительства, о котором договорились оба государства и которое, как правило, несколько отличается от условий, зафиксированных в Налоговом кодексе. Налоги с доходов иностранной организации будут взиматься (или не взиматься) в соответствии с положениями международного налогового соглашения. Приоритет положений ратифицированных Россией международных соглашений над обычными нормами национального права закреплен в Конституции России и Налоговом кодексе, что является довольно обычным подходом в международной практике.

Например, в Соглашении об избежании двойного налогообложения между Россией и Республикой Кипр такие доходы относятся к «другим доходам» и в соответствии со статьей 10 вышеупомянутого Соглашения подлежат налогообложению только по месту нахождения кипрской компании. В России кипрская компания налог с доходов от совместной деятельности при отсутствии постоянного представительства платить не должна.

1. Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации».

Все условия, указанные в предыдущем примере, сохранены. Но иностранный товарищ представил российскому источнику выплаты подтверждение постоянного местопребывания в Республике Кипр в смысле соглашения об избежании двойного налогообложения между Республикой Кипр и Российской Федерацией. Имея на руках этот документ, российский налоговый агент самостоятельно определяет, создает ли деятельность иностранного партнера постоянное представительство в России или нет. Если деятельность не приводит к образованию постоянного представительства, налоговый агент не удерживает налог на доходы иностранной организации. Она получит свой доход без налоговых издержек.

Этот вариант представляет повышенный интерес для налогового планирования. Суммарные налоговые выплаты товарищей в России будут гораздо меньше, чем в случае, если бы закупкой и реализацией товаров занималась только российская компания за собственные деньги, без наличия иностранного партнера. Ведь отсутствует не только налогообложение имущества, но и налог на доход иностранного партнера, а доход его составляет 80% от общего дохода, полученного в рамках договора простого товарищества. И если оба предприятия, и российское, и иностранное, принадлежат прямо или опосредованно одной группе собственников (одному владельцу), преимущества при работе на рынке очевидны: при меньших издержках достичь лучших результатов в бизнесе проще, чем конкурентам.

Конечно, это справедливо лишь тогда, когда договор о совместной деятельности заключен не через российское отделение кипрского предприятия (аккредитованное представительство или филиал), а напрямую головным офисом кипрской фирмы. Или же деятельность, проводимая кипрским партнером по этому договору, не приводит к образованию постоянного представительства в соответствии с особыми условиями, оговоренными в специальных статьях межгосударственного налогового Соглашения Кипр — Россия:

1. …Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность вышеуказанным образом, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Таким образом, российское налоговое законодательство устанавливает, что при определенных условиях доходы кипрского предприятия, полученные им в результате реализации договора о совместной деятельности, не подлежат обложению российским налогом на прибыль (доходы) иностранной организации.

Нельзя утверждать, что если между Российской Федерацией и страной постоянного местопребывания иностранной компании имеется налоговое соглашение, доходы такой иностранной компании, получаемые в ходе совместной деятельности, всегда не будут подлежать налогообложению в России. Все будет зависеть от конкретных положений конкретного соглашения и, конечно, от условий конкретного договора о совместной деятельности.

При применении Соглашения об избежании двойного налогообложения важно также иметь в виду положения статей об ассоциированных предприятиях. Если российская и иностранная компания являются ассоциированными (имеется связь во владении или управлении между ними), а условия сделки между ними отличны от тех, что имели бы место между независимыми предприятиями, то получаемые участниками договора доходы подлежат коррекции для целей налогообложения. Это значит, что часть дохода иностранной компании может быть зачислена в налогооблагаемый доход российской организации. Чтобы избежать статуса ассоциированных предприятий, важно, чтобы участники договора простого товарищества не участвовали в капитале и управлении друг друга, не имели общих акционеров, управляющих, директоров и т.п.

Отсутствие оснований для уплаты налога с прибыли, распределяемой в пользу иностранного участника договора простого товарищества, может вызвать споры с налоговыми органами. Последние могут посчитать, что деятельность иностранной компании образует постоянное представительство или найти признаки, подтверждающие, что участники договора являются ассоциированными предприятиями. Здесь наши рекомендации сводятся к одному – договор простого товарищества должен быть составлен четко и ясно. Из него должно следовать, что деятельность иностранной компании не образует постоянного представительства. Дабы избежать статуса зависимого агента, российскому участнику договора не надо иметь доверенность от имени иностранной компании на совершение сделок. Поможет запись в договоре о том, что его существование не раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество). В силу статьи 1054 ГК в этом случае российский участник будет заключать сделки от своего имени. Кроме того, желательно, чтобы участники договора не имели общих владельцев и директоров.

Для того чтобы налог с доходов не взимался на территории РФ на основании положений соглашений об избежании двойного налогообложения, иностранный участник договора простого товарищества должен заранее, до выплаты дохода, представить российской организации документ, подтверждающий, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет действующее соглашение об избежании двойного налогообложения (п. 1 ст. 312 НК РФ). Такой документ выдается и заверяется компетентным органом иностранного государства (обычно таким органом является Министерство финансов страны или уполномоченный им орган). Подтверждение должно быть переведено на русский язык и заверено консульским отделом Посольства России в стране постоянного местопребывания иностранной организации, либо предварительно апостилировано в этой стране, затем переведено на русский, а перевод нотариально заверен в России.

Таким подтверждением могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки должны содержать следующую или аналогичную по смыслу формулировку:

«Подтверждается, что организация ... (наименование организации) ... является (являлась) в течение ... (указывается период) ... лицом с постоянным местопребыванием в ... (указывается государство) ... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)».

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Налоговому агенту представляется одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т. п.

Документ, подтверждающий постоянное местопребывание, может быть также составлен по формам, разработанным ранее в этих целях в соответствии с Инструкцией ГНС России от 16.06.95 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы Российской Федерации и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется.

Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т. п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

В случае если между Россией (СССР) и этой страной заключен договор о взаимопомощи по гражданским и уголовным делам, процедуры заверения документов в стране, где он был выдан, можно избежать, но перевод на русский язык и нотариальное заверение перевода в России обязательно. Впрочем, на практике наличие таких международных договоров почему-то (?!) редко признается фискальными органами России на местах, поэтому на практике рекомендуется воспользоваться методом консульской легализации или проставить апостиль.

Если же иностранный участник будет проводить активную деятельность, которая по условиям международного налогового соглашения и НК РФ приводит к образованию постоянного представительства в России (например, собственное производство или розничная торговля в России силами российского отделения, или участие будет предусматривать действия через зависимого агента в России), то он должен будет платить российские налоги так, как это определено в случае извлечения доходов через постоянное представительство.

«Если в рамках договора простого товарищества иностранная организация осуществляет какую-либо деятельность на территории Российской Федерации и эта деятельность отвечает условиям, определенным п. 2 ст. 306 НК РФ, то есть приводит к образованию постоянного представительства, то эта иностранная организация в соответствии со ст. 286 НК РФ становится самостоятельным плательщиком налога на прибыль организаций в Российской Федерации. Особенности налогообложения прибыли иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, установлены ст. 307 НК РФ...» (Письмо УМНС России по г. Москве № 26-12/75529 от 30 декабря 2003 года).

Конечно, с точки зрения налогового планирования, оптимальными считаются варианты, при которых можно использовать международное налоговое соглашение, и если доля иностранного участника совместной деятельности при распределении полученного дохода будет максимальной.

Особенности налогообложения при исполнении договора о совместной деятельности (простого товарищества) российской компании с иностранным партнером

Часть 2.

Налог на прибыль

	Copyright 2003 Consulco \| Info \| Contact \| Disclaimer	Russian Edition \| Developed by Netymology